תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין והשפעתו על קבוצות הרכישה - חלק ב'

השפעותיו של תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין על קבוצות הרכישה

 

להלן נסקור מספר נקודות העולות מתוך תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין.

 

רכיבי הגדרת קבוצת הרכישה

ראשית, נתמקד בניתוח רכיבי ההגדרה של קבוצת רכישה בהתאם ללשון החוק וננסה לפרשן בהתאם למציאות הקיימת בשוק הנדל"ן.

 

• קבוצה  - בניגוד לטיוטת הצעת החוק כהגדרתה לעיל, לפיה קבוצת רכישה תיחשב ככזו במידה והיא כוללת "עשרה רוכשים או יותר", לא הוגבל בתיקון 69 מספר הרוכשים במסגרת קבוצת הרכישה למספר מינימום ולכן, כל קבוצת אנשים המונה שני רוכשים ומעלה, עלולה להיכלל במסגרת ההגדרה של "קבוצת רכישה". תוצאה זו לדעתי הינה אבסורדית שכן היא איננה עולה בקנה מידה אחד עם מטרותיו המרכזיות של התיקון. מטבען, עסקאות מקרקעין כרוכות בעלויות גבוהות מאוד ולכן לעיתים קרובות מאוד משקיעים, יזמים וחברות משתפים פעולה לשם רכישת קרקעות לבניה. דינו של שיתוף פעולה בין גופים ואנשים המתבצע בין מספר מועט של משתתפים, איננו זהה מבחינה כלכלית מהותית לקבוצת של עשרות אנשים פרטיים המתאגדים לבניית בניין מגורים ועל כן הגדרה זו איננה ההגדרה המתאימה לטעמי.

 

• לרכישה ולבניה – בהתאם להגדרה, קבוצת רכישה מוגדרת ככזו אך ורק במידה ומערכת החוזים הנקשרת לעסקת הרכישה עוסקת גם ברכישת הקרקע וגם בבניית מבנה. כלומר, במידה וניתן יהיה להצביע על נתק מוחלט בין העסקה לרכישת הקרקע והעסקה לבניית המבנה על הקרקע הנרכשת, בין בזמן ובין במסגרת החוזית, העסקה לא תיכנס למסגרת ההגדרה. כמו כן, חשוב להדגיש כי רכישת קרקעות אשר ייעודן הוא חקלאי, יוצאות לכאורה מתחולת ההגדרה שכן לא ניתן לבנות עליהן לפני הפשרתן לבניה אולם במידה ובמסגרת הקרקע החקלאית קיימת אפשרות לבניה עתידית אפשרית על הקרקע במסגרת החוזים המסדירים זאת, ייתכן והעסקה תיחשב כעסקה במסגרת קבוצת רכישה.

​

• גורם מארגן – גורם מארגן, על פי ההגדרה, הינו מי שפועל בעצמו או באמצעות אחר לארגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכל בתמורה עבור פעולות הארגון כאמור.

 

• נראה כי רכישה במסגרת משפחתית או במסגרת חברית איננה נכללת תחת הגדרת קבוצת הרכישה. זאת ועוד, קבוצות רכישה קטנות עלולות להסוות את פעילותו של המארגן אל "מאחורי הקלעים" כך שהתארגנותן תוצג כלפי חוץ כמסגרת חברית אולם המארגן יקבל תמורה מוסווית ללא דיווחים לרשויות המס. מקרה שכזה עלול להתרחש במסגרת קבוצות קטנות בלבד כשדרגת האמון בין חברי הקבוצה גבוהה מאוד.

 

• מסגרת חוזית, שבאמצעותה תפעל הקבוצה לקבלת נכס בנוי – קבוצת רכישה תוגדר ככזו אך ורק במידה והמסגרת החוזית הינה לקבלת נכס בנוי. היינו, במסגרת אחרות בהן המערכת החוזית פעולת לרכישת קרקע ולקידומה של תב"ע חדשה או קבלת הקלות בהתאם לתב"ע הקיימת איננה נכללת במסגרת ההגדרה היות ואיננה כוללת "קבלת נכס בנוי" אלא רק רכישת קרקע והשבחתה שלרוב אורכת מספר חודשים אם לא שנים. כמו כן, במידה והמסגרת החוזית מסדירה רק את רכישתה של הקרקע וכל פעולות התכנון הנלוות עד לקבלת היתר בנייה ללא הסכם בנייה, מקרה שכזה אינו נכנס גם כן להגדרה של קבוצת רכישה על אף שהמהות הכלכלית של העסקה הינה ברורה.

 

• בתמורה – בקבוצות רכישה רבות, נהגו המארגנים לקבלת את התמורה עבור ארגון הקבוצה בשווי של דירות או אחוזי בניה בפרויקט ולא בשווי כסף. ההגדרה החדשה כוללת בתוכה הן תמורה בשווי כסף והן תמורה שלא בשווי כסף כך שמארגני הקבוצות לא יוכלו להסוות את פעילותם וחשיפתם לחבות במס ולכניסה תחת ההגדרה השל קבוצת רכישה גדלה.

 

• עבור פעולות הארגון – בחלק זה של ההגדרה יש לשאול מה נכלל תחת "פעולות ארגון"? האם מתווך אשר מארגן קבוצת רוכשים לרכישת קרקע נכלל תחת הגדרה של "מארגן"? הרי הוא מקבל שכר עבור איתור הרוכשים ורכישת הקרקע שלאחריה הקבוצה תפעל לבניית נכס עליה (שלב שבו המתווך לא יקח חלק). האם יזם אשר מארגן קבוצת אנשים לרכישת קרקע אשר לאחריה הוא "יוצא מהתמונה" ומאפשר לקבוצה להתנהל באמצעות הנציגות נחשב בתור "מארגן" של קבוצת רכישה? התשובה כלל איננה חד משמעית. לדעתי, ראוי היה לפרט בהגדרה מהן פעולות הארגון אשר בגינן ייחשב מארגן כמארגן וזאת בדומה לכללי האצבע אשר נקבעו בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 7/2001 ופורטו במאמר זה.

 

 

תוצאות המס

 

מע"מ

 

• מע"מ על רכיב הקרקע – אחד מאבני היסוד של מודל קבוצות הרכישה והסיבה המרכזית לפופולריות שלהן ולכדאיותן הכלכלית הייתה שברכישת קרקע בין אדם פרטי אחד לאחד פרטי אחר, לא מוטל מע"מ על מכירת הקרקע. לאחר תיקון 69 יש בכוחן של רשויות המס להטיל מע"מ על אנשים פרטיים המוכרים קרקעות לקבוצות רכישה כך שיוכרו כ"עוסקים"– דבר המהווה חריג לחוק המע"מ.

​​

• הטלת מע"מ על המוכר – המע"מ המוטל במסגרת העסקה לרכישת הקרקע חל על המוכר ולכן סביר להניח שרוב המוכרים לקבוצות רכישה יגלמו את מחיר המע"מ במחיר מכירת הקרקע, דבר שעלול להביא באופן טבעי לעליית מחירי קרקעות באזורי ביקוש של קבוצות רכישה (סוגיה בעייתית לכשעצמה אשר לא נתמקד בה במסגרת עבודה זו). במצב זה, שבו מע"מ מוטל על מוכר קרקע פרטית, נשאלת השאלה כיצד ידע המוכר בוודאות כי הוא מוכר את הקרקע לקבוצת רכישה או שמא הוא מוכר את הקרקע לאדם פרטי? במקרה שמדובר בקבוצה גדולה של רוכשים אשר עומד מאחוריהם מארגן התשובה לשאלה זו הינה ברורה שאכן מדובר בקבוצת רכישה. אולם במידה ומדובר בקבוצה קטנה של רוכשים אשר אינם מציגים את מארגן הקבוצה בפני המוכר, עלול המוכר להימצא במצב של אי וודאות בנוגע להגדרת קבוצת הרוכשים ולהיות חייב במע"מ אשר אותו לא גילם במחיר המכירה – זהו מצב בעייתי אשר יש להסדירו במסגרת ההסכם לרכישת הקרקע.

 

• חשוב לציין כי מוכר אשר נותן אופציה למארגן איננו חייב במע"מ שכן המארגן הוא אשר מממש את האופציה לרכישת הקרקע ובמכירת הקרקע לרוכשים המארגן יחוב בעצמו במע"מ. אולם, במידה והאופציה ניתנת לקבוצה עצמה, יחול המע"מ על המוכר כאמור בתיקון.

 

• מע"מ – גישה בעייתית - בהתאם לאמור בסעיף 2 לעיל, הטלת המע"מ על המוכר לקבוצת הרכישה יוצרת בעיתיות אשר באה לידי ביטוי בארבעה מאפיינים עיקריים (ובעייתיים):

 

1. "הענשת" המוכר בשל זהות הקונה – ראוי היה להעביר את נטל החבות במע"מ לרוכש כשמדובר במכירת קרקע בין צדדים פרטיים וכך למנוע את חשיפתם של המוכרים לחבות במע"מ. עובדה זו תביא לטעמי לחובת גילוי מוגברת מצד הרוכשים בעסקת המכר ולמניעת הסתרה של פרטים מהותיים בעסקאות.

2. הטלת חובת דיווח ותשלום מס, ללא שתמיד המוכר יודע או אף יכול לדעת - המוכר מוענש על ידי רשויות המס בשל זהות הקונה במידה והוא אינו יודע מי הקונה או לחילופין אינו ידוע האם מדובר בקבוצת רכישה. בעיתיות זו מתחדדת לאור העבודה שלא נקבע מספר מינימום אשר יהווה כלל אצבע להגדרת קבוצת רכישה.

3. נוחות המערכת - המערכת נוקטת בגישה אדישה של "חיפוש המטבע מתחת הפנס". כלומר, במקום לבצע בדיקה מקיפה של זהות הרוכש ולסווג כקבוצת רכישה רשויות המס מעדיפות להטיל את חובת הבדיקה על המוכר וכך גם את הסיכון שבתשלום במע"מ.

4. מחייב ניסוח מתאים של החוזה מצד מוכר הקרקע – כפי שהודגש לעיל, על המוכר להקפיד על ניסוח מתאים של חוזה המכר כך שבמידה והרוכשים מוגדרים כקבוצת רכישה, המע"מ יתווסף למחיר המכירה וכל תשלום נוסף אשר הוטל על המוכר בגין מכירת הקרקע לקבוצת הרכישה ונובע מעצם היותה קבוצת רכישה, יחול על המוכרים. במידה והרוכשים אינם מגדירים עצמם כקבוצת רכישה, על המוכר להקפיד ולנסח סעיפים אשר יגנו עליו במידה ורשויות המס יסווגו את הרוכשים כקבוצת רכישה לאחר החתימה על חוזה המכר.

 

מס רכישה

 

• מס רכישה על שווי של דירה גמורה – על אף שהרוכשים במסגרת קבוצת רכישה רוכשים קרקע בלבד, עליהם לשלם מס רכישה בהתאם לשווי של דירת מגורים גמורה (ע"פ מדרגות המס המצויות בחוק מיסוי מקרקעין). מדובר בשיעור מס גבוהה בעשרות אחוזים מהשיעור אשר היה מוטל לפני תיקון 69.

 

• החוק אינו מטיל מס רכישה נוסף על המארגן – בניגוד להערכות מוקדמות בשוק הנדל"ן אשר סברו כי כל תיקון חקיקה אשר יסדיר את מעמד קבוצות הרכישה צריך להטיל חבויות שונות על מארגנים של קבוצות רכישה לרבות הטלת מיסוי על רווחי היזם ברכישת הקרקע מהמוכר ומכירתה לרוכשים בקבוצת הרכישה, לא הוטל על מארגני הקבוצות מס רכישה נוסף מעבר למס המוטל על הרוכשים. מצב דברים זה אינו מעמיד את המארגנים לחשיפת מס רכישה. עם זאת, מומלץ להמשיך ולנהוג בדרך מחושבת וזהירה, וזאת מאחר והמלצות הועדה מאפשרות במקרים מסוימים הטלת מס רכישה נוסף, וכך אף נוהגות רשויות המס בפועל במקרים רבים.

 

• החמרה משמעותית – לטעמי, הטלת מס הרכישה במסגרת קבוצות הרכישה כדירת מגורים מוגמרת מהווה החמרה משמעותית בכל הנוגע להיבטי המיסים בקבוצת הרכישה אשר איננה מוצדקת כלל ועיקר ונוגדת (ברוב המקרים) את עיקרון המס הידוע לפיו רשויות המס צריכות לבדוק מהי המהות הכלכלית העומדת בבסיס העסקה. מיום רכישת הקרקע ועד להשלמת הקמת דירת המגורים עובר פרק זמן ארוך מאוד של מספר שנים אשר כלל לא בטוח שיסתיים בדירת מגורים מוגמרת. החלה גורפת של מס רכישה על כל קבוצות הרכישה מבלי לבצע בדיקה מהותית של העסקה העומדת בפני פקיד המס איננה הוגנת. ראוי אפוא לבחון כל עסקה בהתאם למועד השלמתה ואולי אף לפצל את תשלום המס בהתאם לשלבי השלמת העסקה.

 

• היוון המס רכישה – בהמשך לסעיף 3 לעיל, לא ברור מהתיקון האם במסגרת הטלת מס הרכישה יתחשבו רשויות המס בהיוון תשלום המס עד ליום שבו נשלמת הקמת דירת המגורים. מבדיקה מול רשויות המס נמסר כי לא קיימת הוראה פנימית עדכנית של רשויות המס בנוגע להיוון מס הרכישה וכי הנושא נמצא בבחינה.

 

• שווי רכישה גבוה – הטלת מס רכישה על רכישת הקרקע כדירת מגורים מוגמרת יוצרת למעשה שווי רכישה גבוה מאוד אשר רלוונטי למכירה הבאה של הקרקע/דירה. שווי רכישה גבוה יכול במקרים מסוימים להקטין את השבח של הקרקע בעת מכירה עתידית ואף להביא לכדי מצב שבו רוכש מוכר זכויותיו ללא כל שבח (ועל כן ללא חיוב במס שבח) וזאת ללא ניצול של אף פטור ממס שבח.

 

• וודאות – תיקון 69 מקנה אלמנט של וודאות מסוימת הן מול רשויות המס והן אל מול גורמים נוספים כגון קבלנים, נותני שירותים, בנקים וכיו"ב. אולם, אלמנט הוודאות קיים רק במקרים שבהם מדובר בקבוצת רכישה מובהקת המגדירה עצמה ככזו. במקרים גבוליים שבם קבוצת רוכשים איננה רוצה להיתפס תחת ההגדרה של קבוצת רכישה, קיימת אי וודאות לגבי מהותה ועצם החיוב במס כאמור לעיל עד להחלטה סופית של רשות המיסים בעניין המפחית את הוודאות לגבי זהות הקבוצה הרוכשת. 

 

תכנוני מס אפשריים

 

לאור המשמעויות בהיבטי המס אשר חלו בגין תיקון 69, הן מבחינת המע"מ והן מבחינת מס רכישה, יש לבחון מהם תכנוני המס האפשריים, ככל וישנם, להתמודדות עם המגבלות החקיקתיות אשר הוטלו על קבוצות הרכישה בעקבות התיקונים אשר פורטו לעיל והגדרת קבוצת הרכישה.

 

במסגרת עבודה זו יועלו שני תכנוני מס אפשריים אשר נובעים מאופן פרשנות הגדרת קבוצת הרכישה בחוק מיסוי מקרקעין אשר מוציאים את ההתארגנות המשותפת מתחולת ההגדרה כך שיתרונות המיסוי אשר חלו על קבוצות הרכישה עובר לתיקון, ימשיכו לחול על ההתארגנויות אשר יפורטו גם לאחר התיקון.

 

חשוב לציין כי מדובר בתכנוני מס לגיטימיים אשר עומדים בקנה אחד עם דרישות החוק אולם רשויות המס עלולות לקבוע כי מדובר בעסקאות מלאכותיות אשר החייב במס בגינן גבוה יותר.

 

לפני שנפרט את תכנוני המס האפשריים לאחר תיקון 69, נעמוד בקצרה על ההבדלים שבין "תכנון מס לגיטימי" אל מול "התחמקות ממס"

 

תכנון מס הינו שימוש באמצעים חוקיים לגיטימיים להפחתת שומת המס. זכותו של הנישום לתכנן את מיסיו הינה שיטה מוכרת בשיטות מס רבות בעולם בכלל ובישראל בפרט. הנישום רשאי לבחון מספר אפשרויות שונות לביצוע פעולה מסוימת, להשוות אותן את תוצאות המס של אחת מהן ולבחור בדרך אשר תוביל לתוצאות המס הטובות ביותר עבורו. בפסק הדין בעניין פרומדיקו, הסבירה השופטת פרוקצ'יה כי בדיני המס קיים קו אבחנה בין "תכנון מס לגיטימי" לבין "התחמקות ממס" האסורה על פי החוק (ראה: בת"פ (י-ם) 55/96, מדינת ישראל נ' פרומדיקו בע"מ ואח' מיסים יג/1, 115-116 (1999)).

 

"התחמקות ממס" ו"הימנעות ממס" נועדו שתיהן להפחית מס, אך המבדיל ביניהן הוא השוני באמצעים שנעשה בהם שימוש. הנמנע ממס ייזקק לאמצעים חוקיים בלבד וינקוט בראש וראשונה גילוי מלא ואמיתי של כל העובדות. המתחמק ממס ישיג את מטרתו בדרך של הפרת החוק, שעיקרה הסתרת עובדות והעלאת מצגי שווא. הגבול המפריד בין הימנעות ממס להתחמקות ממס הוא לעתים דק, והוא יורד לשורש ההבחנה בין תכנון מס לגיטימי לבין התחמקות ממס שהיא אסורה ומהווה עבירה על החוק (ראה: ע"פ 1182/99 אלי הורביץ נ' מ"י, פ"ד נד(4) 1, 62 (2000)).

 

 

תכנון המסגרת החוזית

 

כפי שפורט בהרחבה לעיל, המסגרת החוזית שבהגדרת קבוצות רכישה מוגדרת כ- "מערכת חוזים הקשורים זה בזה שבאמצעותם תפעל הקבוצה לקבלת נכס בנוי". אם כן, במידה ובמסגרת החוזית קבוצת הרכישה תפעל לרכישת הקרקע בלבד ותצביע על נתק מוחלט בין רכישתה לבין בניית הנכס הבנוי, ייתכן והעסקה לא תוגדר כקבוצת רכישה. לשם הבנת תכנון המס יש לפרט תחילה מה הם החוזים העיקריים הנפוצים הנחתמים במסגרת עסקת קבוצת רכישה בין הרוכש לבין הקבוצה.

 

• ההסכם העיקרי הינו הסכם רכישת הקרקע אשר יכול להיות במסגרת הסכם מכר בין בעל הקרקע לבין הרוכשים או במסגרת של הסכם אופציה לרכישת הקרקע בין בעל הקרקע לבין הרוכשים/הגורם המארגן.

 

• הסכם נוסף אשר לרוב נחתם מיד עם רכישת הקרקע על ידי חבר בקבוצת רכישה הוא הסכם שיתוף בהתאם לסעיף 29 לחוק המקרקעין אשר בו נהוג לנסח הוראות אשר מגדירות את מערכת היחסים בין השותפים (בצורה שונה מזו המוגדרת בסעיפים 30-36 לחוק המקרקעין) על מנת להסדיר את כל השלבים השונים בפרויקט, את מערכת היחסים בין השותפים ועל מנת לקצר את משך הפרויקט למינימום האפשרי.

 

• בנוסף, נהוג במסגרת קבוצות רכישה להתקשר בהסכם ליווי בנקאי / הסכם מימון עם בנק המממן ומלווה את הפרויקט עד לסיומו. הבנק למעשה מעניק משכנתא לכל אחד מהחברים באופן פרטני בהתאם ליכולתו הכלכלית, העדפותיו ומגבלות הבנק כך שלכל חבר יכולים להיות תנאי תשלום שונים. מצב זה מאפשר מסגרת אשראי עצמית לכל רוכש כך שאין ערבות הדדית בין הרוכשים.

 

• ההסכם המרכזי האחרון אשר בד"כ נחתם בשלב מאוחר יותק ובמנותק מיתר המערכת החוזית הוא ההסכם לאספקת שירותי בניה על ידי קבלן לבניית המבנה על הקרקע אשר נרכשה.

 

הקשר המרכזי במסגרת החוזית המעיד על יחסי השיתוף ומטרות הקבוצה הוא הקשר שבין הסכם המכר לבין הסכם השיתוף. הקשר מתבטא בין היתר במועד החתימה על שני ההסכמים (זמן סמוך יותר מעיד על קשר הדוק יותר ועל כוונות הצדדים) וכן בקשרים החוזיים בין ההסכמים לבין עצמם (קשרים חוזיים הדוקים יותר עלולים להעיד על עסקה מלאכותית אחת כפי שפורט לעיל).

 

אם כן, במידה וייחתם הסכם מכר לרכישת הקרקע בלבד או הסכם אופציה בלבד ללא הסכם שיתוף, הסיכוי שהעסקה תסווג כעסקה בין מוכר לקבוצת רכישה הינו נמוך ביותר על אף שקיים כמה רוכשים הרוכשים בנפרד חלקים מהקרקע.

 

הבעייתיות הכרוכה ברכישת קרקע על ידי מספר רוכשים ללא הסכם שיתוף מתוך כוונה לביצוע פרויקט בניה משותף על הקרקע הינה ברורה שכן אין הרוכשים יכולים לתת את חסדם בידי פרק ה' לחוק המקרקעין המסדיר את יחסי השיתוף בין שותפים במקרקעין שכן הוא אינו מתאים לדעתי לפורמציה המורכבת של קבוצות הרכישה.

 

יש להדגיש כי בעוד שחלק מן הסעיפים בפרק ה' לחוק המקרקעין הינם דיספוזיטיביים וניתן להתנות עליהם במסגרת הסכם השיתוף (כך למשל סעיפים 30-32 לחוק המקרקעין), קיימים מספר סעיפים קוגנטיים מהותיים המגבילים זאת (למשל, סעיפים 34 ו-37 לחוק המקרקעין בעניין פירוק שיתוף ומכירת זכויות במסגרת בעלות משותפת במקרקעין). הדרך שבה נהוג להתמודד במסגרת יחסי השיתוף עם הסעיפים הקוגנטיים היא הטלה של סנקציות חוזיות ממוניות אשר יקטינו את התמריצים של השותפים לפרק את השיתוף או למכור את זכויותיהם בקרקע.

 

לאור האמור לעיל, על קבוצת רוכשים הרוכשת קרקע ללא הסכם שיתוף וזאת על מנת להתחמק מכניסה תחת ההגדרה של קבוצת רכישה לקחת בחשבון את כל ההשלכות הנובעות מכך. קבוצה שכזו ראוי שתהא הומוגנית, מבוססת על יחסי קרבה ואמון אישיים ארוכי טווח ובעלת אינטרס משותף ומוגדר. יחסי הכוחות בקבוצה צריכים להיות שווים, חלקי השותפים במקרקעין צריכים להיות שווים וחלוקת נשיאת ההוצאות וחלוקת הדירות לאחר בניית הנכס צריכים להיות מוגדרים במסגרת טבלת ניקוד או בדרך אחרת בצורה ברורה, גלויה ומוסכמת על הצדדים (ראוי להדגיש כי הוראות פרק ה' אינן עומדות בסתירה להגדרות אלו).

 

עם זאת, לאור העובדה שלא ניתן להגדיר את יחסי השיתוף והוראות פרק ה' לחוק המקרקעין יחולו על הקרקע המשותפת, ברור לכל כי התארגנות שכזה, אם בכלל תהיה, תתקיים בצורה מוצנעת ובמסרים קטנים בהרבה ממה שמהאופן שבו התארגנו קבוצות הרכישה הקלאסיות אשר התארגנו לפני תיקון 69.

 

 

פעילות ללא מארגן

 

"הגורם המארגן" נכלל כחלק אינטגרלי ומהותי בסיווג של קבוצת רוכשים כקבוצת רכישה כפי שפורט לעיל. קבוצת רכישה ללא גורם מארגן איננה מוגדרת כקבוצת רכישה על פי חוק מיסוי מקרקעין ועל כן השינויים אשר נקבעו במסגרת תיקון 69, על פניו, אינם חלים עליה.

 

"גורם מארגן" מוגדר בהתאם לתיקון כמי שפועל בעצמו או באמצעות אחר (צד ג' כלשהו למשל חברה או אדם אחר) לארגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית, והכל בתמורה עבור פעולות הארגון כאמור.

 

מניתוח ההגדרה שלעיל, עולות כמה סוגיות מהותיות חשובות אשר יכולות לעזור לקבוצת רוכשים בתכנון המס שלהם במסגרת ההתארגנות:

 

• צמצום תפקיד הגורם המארגן – במסגרת תפקידו יחשב אדם כגורם מארגן במידה ופעולות הארגון כוללות הן את ארגון הרכישה, הן את הארגון וההכנה לבניה והן את ארגון המסגרת החוזית של הקבוצה. לכאורה עולה מן ההגדרה שבמידה וגורם מארגן אחראי רק על שלב הרכישה ולאחר מכן קבוצת הרוכשים ממשיכה לבצע את פעולות הארגון בעצמה באמצעות נציגות אשר תיבחר, קבוצת רוכשים שכזו לא תוגדר כקבוצת רכישה.

 

• גורם מארגן ללא תמורה – כשגורם מארגן קבוצת רוכשים לצורך רכישת קרקע ובניה משותפת עליה אולם הוא איננו מקבל תמורה, במישרין או בעקיפין, לרבות בשווה כסף, כאמור בהגדרת התמורה בתיקון 69, הוא איננו נכלל תחת ההגדרה של גורם מארגן ועל כן קבוצת הרכישה איננה מוגדרת כקבוצת רכישה. סביר להניח כי רשויות המס לא יראו בעין יפה מארגנים של קבוצות רכישה אשר מבצעים את פעולות הארגון ללא תמורה ולכן לדעתי קונסטלציה שכזו, בה המארגן מבצע את פעולות הארגון ללא שכר יכולה להתקיים במסגרת של ארגון קבוצות רכישה על בסיס חיבור משפחתי או על בסיס קשר חברי.

 

בהקשר זה ראוי לציין כי הנציגות של קבוצת רכישה פועלת ללא שכר במשך כל הפרויקט ומבצעת את עבודתה בהתנדבות לקידומו של הפרויקט. לכן, כאשר גורם מארגן מבצע את פעולות הארגון עבור קבוצות הרכישה ללא שכר בעוד שהוא נמנה כרוכש מן המניין בקבוצת הרכישה וממשיך בפעולות הארגון במסגרת נציגות הקבוצה, במידה והוא אכן נבחר לנציגות, ראוי שלא לסווגו כגורם מארגן על פי החוק ולכן אין לסווג קבוצה שכזו כקבוצת רכישה. לטעמי, ניתן להסביר את התמורה של המארגן בכך שהוא מקדם את האינטרסים האישיים שלו בקבוצה (בניית יחידת הדיור האישית שלו) כך שלא קיימת תמורה במקרה דנן, לא במישרין, לא בעקיפין ולא בשווה כסף.

 

הנה כי כן, בשתי הקונסטלציות אשר פורטו לעיל במידה ותפקיד המארגן מצטמצם או לחילופין מבצע המארגן את פעולות הארגון ללא תמורה במסגרת משפחתית או חברית, ההתארגנות איננה נכללת תחת התארגנות של קבוצת רכישה בהתאם לתיקון 69 וחברי הקבוצה יוכלו ליהנות מיתרונות המס אשר נהנו מהן קבוצות הרכישה אשר התארגנו לפני תיקון 69.

 

אולם, ראוי להדגיש בשנית כי התארגנויות מהסוגים המוצעים לעיל כפופים לביקורת של רשויות המס אשר בסמכותן לקבוע כי למרות המצגים החיצוניים והפנימיים שבמסגרת ההתארגנות, מדובר בקבוצות רכישה בהתאם לחוק על כל המשתמע מכך. סביר להניח כי ימים יגידו, בעקבות דיון בערכאות שיפוטיות וניסיונות של קבוצות שונות לקרוא תיגר על החוק האם תכנוני המס הללו יהיו לגיטימיים.

 

*כל האמור במאמר זה הינו למידע כללי וראשוני בלבד ואינו נועד בשום מקרה לשמש כייעוץ משפטי ו/או כתחליף לו. אין להסתמך על האמור במאמר זה מבלי להיוועץ עם עורך דין העוסק בתחום בטרם נקיטת כל פעולה או קבלת החלטה. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ועלולים להשתנות מעת לעת.