קבוצות רכישה - תכנוני מס החייבים בדיווח לפי חוק המע"מ

 

א. "תכנון מס לגיטימי" אל מול "התחמקות ממס"

תכנון מס הינו שימוש באמצעים חוקיים לגיטימיים להפחתת שומת המס. זכותו של הנישום לתכנן את מיסיו הינה שיטה מוכרת בשיטות מס רבות בעולם בכלל ובישראל בפרט. הנישום רשאי לבחון מספר אפשרויות שונות לביצוע פעולה מסוימת, להשוות אותן את תוצאות המס של אחת מהן ולבחור בדרך אשר תוביל לתוצאות המס הטובות ביותר עבורו. בפסק הדין בעניין פרומדיקו[1], הסבירה השופטת פרוקצ'יה כי בדיני המס קיים קו אבחנה בין "תכנון מס לגיטימי" לבין "התחמקות ממס" האסורה על פי החוק. "התחמקות ממס" ו"הימנעות ממס" נועדו שתיהן להפחית מס, אך המבדיל ביניהן הוא השוני באמצעים שנעשה בהם שימוש. הנמנע ממס ייזקק לאמצעים חוקיים בלבד וינקוט בראש וראשונה גילוי מלא ואמיתי של כל העובדות. המתחמק ממס ישיג את מטרתו בדרך של הפרת החוק, שעיקרה הסתרת עובדות והעלאת מצגי שווא. לדבריה, הגבול המפריד בין הימנעות ממס להתחמקות ממס הוא לעתים דק, והוא יורד לשורש ההבחנה בין תכנון מס לגיטימי לבין התחמקות ממס שהיא אסורה ומהווה עבירה על החוק[2].

 

ב. חובת הדיווח לפי חוק המע"מ בקבוצות הרכישה

אחד ממרכיבי החיסכון במס בעסקת מקרקעין במסגרת קבוצת רכישה הוא במע"מ כפי שמפורט לעיל. החיסכון במע"מ הוא בגין מרכיב הקרקע, אגרות, היטלים, מס רכישה, המרכיב היזמי וכו'. חסכון זה יכול להגיע לסכומים נכבדים אשר לא מוצאים את דרכם לקופת המדינה אלא לכיסיהם של הרוכשים והיזמים. בתאריך 28.5.2007, פרסמה רשות המיסים את חוזר מע"מ 1/07 הנוגע לתכנוני מס החייבים בדיווח לפי חוק מע"מ. בחוזר, מוגדרת פעולה של פיצול עסקאות במקרקעין בין מכירת הזכות במקרקעין למתן שירותי בניה לקבוצת רוכשים באמצעות גורם מארגן כפעולה החייבת בדיווח לעניין חוק המע"מ בהתאם לסעיף 2(1) לתקנות מס ערך מוסף (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת השעה), תשס"ז-2006[3]. על פי האמור בחוזר, לשם קביעת היבטי החבות במע"מ בקבוצות רכישה, תיבחן העסקה על פי מכלול היבטיה. בחוזר מפורטים מספר קריטריונים לבדיקת העסקה אשר למעשה חוזרים על מבחני הפסיקה. יש לציין כי במידה והפיצול בעסקה לרכישת הקרקע לבין העסקה למתן שירותי הבנייה ייחשב כמלאכותי אשר אינו משקף את מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה, מוקנית למנהל המוסמך הסמכות להתעלם מהפיצול הקיים ולהטיל את מלוא החבות במע"מ על כלל מרכיבי העסקה בהתאם לסעיף 138 לחוק המע"מ.

 

ג. חובת הדיווח לפי פקודת  מס  הכנסה

סעיף 131 לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") קובע כי כל עסקה לתכנון מס, חייבת בדיווח למס הכנסה. במידה ופקיד השומה מחליט כי לפחות אחת ממטרותיה העיקריות של העסקה הינה תכנון מס אגרסיבי, הוא רשאי למסותה בהתאם למהותה הכלכלית האמיתית של העסקה. במסגרת מאבקן של שלטונות המס בקבוצות הרכישה ובאובדן ההכנסות הנובעות מכך, פרסם משרד האוצר בשנת 2006, על פי המלצת רשות המיסים את תקנות תכנוני מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת השעה)[4] (להלן:"התקנות"). תקנה 2(13) לתקנות, מגדירה עסקת מקרקעין במסגרת קבוצת רכישה כתכנון מס החייב בדיווח הן ע"י בעל הזכות במקרקעין והן ע"י הגורם המארגן:

 

"התקשרות עם בעל זכות במקרקעין למכירת זכות במקרקעין לקבוצת רוכשים המתארגנת כקבוצה לרכישת הזכות ולבניה על המקרקעין באמצעות גורם מארגן; בפסקה זו, "גורם מארגן" – בין אם הוא פועל לארגון הקבוצה רק לצורך רכישת הזכות במקרקעין ובין אם הוא פועל לארגונה גם לצורך רכישת שירותי בניה על מקרקעין."

 

אופן הדיווח: בהתאם לתקנה 3 לתקנות, אופן הדיווח על פעולה שהיא תכנון מס החייב בדיווח כאמור בתקנה 2(13) לתקנות, תפורט בדיווח לרשות המיסים לפי סעיף 131 לפקודה, לרבות הצדדים לפעולה, במישרין או בעקיפין, סכומים ששולמו בשלה בכסף או בשווה כסף ולמי שולמו, הן על ידי בעל הזכות במקרקעין והן על ידי הגורם המארגן.

 

אי תחולה: יש לציין כי פעולה כמפורט בתקנות, אשר ניתנה בה החלטת מיסוי, לא יראו בה כתכנון מס החייב בדיווח בהתאם לסעיף 4 לתקנות. בנוסף, לא יראו כתכנון מס החייב בדיווח פעולות מכירת זכות במקרקעין במידה ודווחו למנהל מיסוי מקרקעין על ידי בעל הזכות במקרקעין לגורם המארגן ועל ידי הגורם המארגן לקבוצת הרוכשים.

 

קיימות שתי דרכים אשר בעזרתן ניתן להימנע מראש מסכנה של עבירה על התקנות, הראשונה היא הגשת החלטת מיסוי לרשות המיסים מבעוד מועד על מנת לערוך בירור לגבי העמדה העתידית של רשות המיסים לגבי העסקה. השנייה היא הגשת שתי הצהרות נפרדות למס שבח בגין מכירה של בעל הקרקע לגורם המארגן ומכירה של הגורם המארגן לדיירים.

 

לעניין זה, ראו את דברי ראש רשות המיסים לשעבר, מר ג'קי מצא, אשר ציין בפרוטוקול הדיון על התקנות את הטעם המרכזי לחקיקתן[5]:

 

"אנחנו רואים בהצעה שלנו עליית מדרגה משמעותית במאבק במתכנני המס. זהו נדבך נוסף לכל מני פרצות שטיפלנו בהן בעבר, כמו הנאמנויות. אנחנו מעריכים ששינוי התקנה הזאת יביא למאות מיליוני ש"ח בשנה. אנחנו מעריכים שההצעה שמונחת כאן תוביל לגידול בהיקף הגביה שלנו ממסים במאות מיליוני שקלים".

 

ד. בחינת קבוצות הרוכשים כעסקה מלאכותית

עסקה מלאכותית הינה עקרון חשוב וידוע בדיני המיסים אשר דן בעסקה חוקית אשר איננה לגיטימית ומנצלת לרעה את הפרצות הקיימות בחוק כשאחת ממטרותיה העיקריות של העסקה הינה הימנעות מתשלום מס לגיטימי. סעיף 86(א) לפקודת מס הכנסה[6] המגדיר עסקה מלאכותית קובע:

 

"היה פקיד השומה סבור, כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק."

 

כמו כן, סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין מגדיר באופן דומה ופרטי עסקה מלאכותית במקרקעין:

 

"סבור המנהל כי עסקה פלונית או פעולה פלונית באיגוד, המפחיתה או העלולה להפחית את סכום המס העשוי להשתלם על ידי אדם פלוני, או למנוע תשלום מס, היא מלאכותית או בדויה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה, רשאי הוא להתעלם מהן ולשום את המס המגיע לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס, ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק."

 

לפקיד השומה קיים שיקול דעת המקנה לו את הסמכות לסווג עסקה כעסקה מלאכותית. הוא רשאי להתעלם מן השומות העצמאיות אשר הוגשו לו או לתקן שומות אשר הוצעו בעבר ולחייב את הנישום כאילו לא התקיימה עסקה או שהתקיימה במתכונת אחרת. אולם, ראוי לציין את דבריו של הנשיא שמגר בפס"ד חזון דוד[7]:

 

"עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מיסים אינה מצביעה כי המבנה 'מלאכותי' או 'בדוי'. זכותם - ואף חובתם - של מומחים בענייני מיסים לתכנן עסקאות משפטיות כך שלא תהיינה עתירות מס."

"אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה שבדין הפוטרת ממס או המקלה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה; והוא כל עוד אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק או לעשות מעשה כלשהו שלא כדין כדי להיכנס לתחומי פטור או הקלה שלא נועדו לו"

 

בעניין זה יפה אבחנתו של פרופ' א. יורן[8]:

 

"רק אם הפעלתם של הגדרות המשפט האזרחי ודיני המס לגבי עובדות המס הרלבנטיות מביאה לתוצאה, שלא ניתן לסווג עסקה אחרת מכפי שסיווגה הנישום, עולה השאלה האם מותר לשלטונות המס להתעלם מסיווג הנישום ולסווג את העסקה מחדש לצורך מס על ידי הפעלת הסמכות להתעלם מהעסקה המלאכותית. הווה אומר: הסמכות להתעלם מעסקה מלאכותית היא סמכות שיורית, מכשיר נוסף שניתן לשלטונות המס במלחמתם נגד תכנוני מס".

 

מכיוון שעסקה מלאכותית היא עסקה קיימת שרק השלכות המס שלה נתפסות כלא לגיטימיות ויש לסווגן מחדש, פיתחה הפסיקה שני מבחנים עיקריים לבחינתה של טענת המלאכותיות:

 

מבחן הדפוסים המקובלים – מבחן זה בוחן האם העסקה מנוגדת לדפוסים המקובלים בחיי הכלכלה וסוטה מן הדרכים שבני אדם נוהגים בהן בכדי להשיג תוצאה כלכלית מסוימת[9].

 

מבחן הטעם המסחרי – עסקה הנעדרת טעם מסחרי כלכלי בבסיסה, מלבד הטעם להימנע ממס תסווג כעסקה מלאכותית.

 

יש לציין כי בפס"ד רובינשטיין[10] נקבע כי מבחן הטעם המסחרי הוא הטעם המרכזי לבדיקת מידת המלאכותיות של העסקה. אך לדעת השופטים ברק ובן פורת, זהו איננו המבחן היחיד ויש לבחון את שני המבחנים בהתאם למכלול הרחב של נסיבות העסקה. בהקשר של קבוצות הרכישה, אחת הדוגמאות לעריכת עסקה מלאכותית הינה עסקה בעלת חוזים מפוצלים אשר בה נערכים חוזים נפרדים לרכישת הקרקע ולשירותי הבנייה[11]. בעסקה עם חוזים מפוצלים, קיים קושי משמעותי לפקיד השומה להבחין האם מדובר בשתי עסקאות נפרדות כפי שמציגים החוזים, או שמא מדובר בעסקה אחת לרכישת  קרקע עם שירותי בנייה אשר פוצלה אך ורק לצורכי חסכון במס ולמעשה מהווה עסקה לרכישת דירה. בתי המשפט בוחנים את יישום שני המבחנים המצוינים לעיל לשם סיווג מהותה האמיתית של העסקה. על מארגני הקבוצה להציג כלפי חוץ וכלפי פנים אינדיקציות המראות כי העסקה איננה מלאכותית על מנת להימנע משומה גבוהה.

 

ה. סיווג קבוצת הרוכשים כ"מלכ"ר"

נוסף על בחינת מכלול העסקה ומהותה, תיבחן שאלת סיווגה של קבוצת הרוכשים כ"מלכ"ר" לעניין חוק המע"מ. בהתאם לסעיף 1 לחוק המע"מ, מלכ"ר מוגדר בין היתר כ"חבר-בני-אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי". בהתאם לחלופה השנייה להגדרת המונח "עסקת אקראי" שבסעיף 1 לחוק, מכירת מקרקעין למלכ"ר (למעט מכירת דירת מגורים) בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, נחשבת ל"עסקה" החייבת במע"מ. ע"פ תקנה 2ב לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976, החיוב במס הנובע ממכירת מקרקעין כאמור מאדם פרטי למלכ"ר, מוטל על רוכש המקרקעין, כלומר על המלכ"ר. לכן, קבוצת רוכשים, אשר התארגנה לשם רכישת מקרקעין, עשויה להיחשב לעניין חוק המע"מ כמלכ"ר, וכתוצאה מכך, תוטל על הקבוצה או, למעשה, על כל אחד מיחידי הקבוצה באופן יחסי, החבות במע"מ הנובעת  מרכישת המקרקעין מאדם פרטי.

 

קיימים מספר נסיבות וקריטריונים אשר יש להתחשב בהם לשם סיווג קבוצת הרוכשים כמלכ"ר. כאשר על פי הממצאים עולה כי התנהלותה של קבוצת הרוכשים מעוגנת בהסכם המסדיר את מכלול היחסים בין חברי הקבוצה, בדומה להתנהלותה של עמותה – תחשב הקבוצה ל"מלכ"ר", על כל המשתמע מכך[12]:

 

• המערכת החוזית, לרבות חוזה השיתוף המעגן את מטרת ההתארגנות, תנאי השיתוף, זכויותיהם וחובותיהם של יחדי הקבוצה, דרכי בחירת נציגי הקבוצה מוסדותיה וכו'.

• הליכי הקמת הקבוצה ודרכי ההצטרפות לקבוצה.

• חלוקת התפקידים בקבוצה ודרך קבלת ההחלטות בה.

• דרכי ניהול הפעילות השוטפת של הקבוצה ונוהלי עבודתה.

 

ו. הגורמים החייבים בדיווח

בהתאם לתקנה 3(א) לתקנות, הגורמים החייבים בדיווח הם:

 

1. בעל הזכות במקרקעין – ככל שהוא בגדר "עוסק" במכירת נדל"ן, או כאשר המקרקעין שימוש בידיו כ"ציוד".

2. הגורם המארגן – ככל שהוא רשום כ"עוסק" לפי החוק בגין פעילות מסוג זה. כמו כן, במקרים בהם הגורם המארגן אינו רשום כ"עוסק", ושירותי הארגון ניתנו על ידו בתמורה, עליו לדווח על הפעולה בד בבד עם הגשת טופס הדיווח על עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

 

ז. פטור מדיווח

קיים פטור מדיווח בהתאם לתקנה 4 לתקנות בהתקיים אחד מאלה:

 

• ניתנה החלטת מיסוי כמשמעותה בסעיף 158ב לפקודת מס הכנסה לעניין מכירת הזכות במקרקעין המדובר.

• הפעולה דווחה למנהל מיסוי מקרקעין לפי הוראות סעיף 49כא(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, כמכירת זכות במקרקעין ע"י בעל הזכות במקרקעין לגורם המארגן, וכמכירת זכות במקרקעין על ידי הגורם המארגן לקבוצת הרוכשים.

 

 

[1] בת"פ (י-ם) 55/96, מדינת ישראל נ' פרומדיקו בע"מ ואח' מיסים יג/1, 115-116 (1999).

[2] ע"פ 1182/99 אלי הורביץ נ' מ"י, פ"ד נד(4) 1, 62 (2000).

[3] תקנות מס ערך מוסף (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת השעה), תשס"ז-2006, ק"ת 6545.

[4] תקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת שעה), תשס"ז-2006, ק"ת 6545.

[5] פרוטוקול מישיבת ועדת הכספים של הכנסת מתאריך 27.11.06 בנוגע לתקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז-2006  ותקנות מס ערך מוסף (תכנון מס החייב בדיווח), התשס"ז-2006.

[6] פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961, נ"ח 120.

[7] ע"א 4639/91 מנהל מס שבח מקרקעין נ' דוד ואלזה חזון פ"ד מח'(3) 156, 168 (1994).

[8] א. יורן "סיווג שונה של עסקה לצורך מס ומיקומה הנכון של העסקה המלאכותית" משפטים כ' 43, 48 (1990).

ראו והשוו: בש"א 5037/03 סגנון שרותי תקשוב נ' פ" פתח תקווה מיסים יז/4 ה-135, 138 (2003).

[9] ראו: ע"א 102/59 פקיד שומה ירושלים נ' 'איסמר' חברה למסחר והשקעות בע"מ, פ"ד יד 2165, 2168 (1960).

[10] עמ"ה 29/94 יואב רובינשטיין ושות', חברה לפיתוח ומימון בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים דינים מחוזי, כרך לג (4) 597, 601 (1997).

[11] ע"א 390/80 תעש מור בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד לז (1) 449 (1982). ראו והשוו: ע"א 2330/04 מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת ירושלים בע"מ, מיסים כ/3 ה-85 (2006).

[12] חוזר מע"מ 1/07 – תכנוני מס החייבים בדיווח לפי חוק מע"מ מתאריך 28.5.07. 

 

*כל האמור במאמר זה הינו למידע כללי וראשוני בלבד ואינו נועד בשום מקרה לשמש כייעוץ משפטי ו/או כתחליף לו. אין להסתמך על האמור במאמר זה מבלי להיוועץ עם עורך דין העוסק בתחום בטרם נקיטת כל פעולה או קבלת החלטה. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ועלולים להשתנות מעת לעת.