התפתחות הפסיקה בעניין קבוצות הרכישה

בתי המשפט בוחנים בעין ביקורתית את קבוצות הרכישה ונוטים לסווג את הרוכש כמי שרכש דירה גמורה מקבלן או מיזם ולא כעסקת רכישת קרקע ובנייה עצמית. בתי המשפט בוחנים את שלושת הגורמים הקשורים לעסקת המקרקעין: המארגנים, הרוכשים ובעלי הקרקע. בשל היעדר חקיקה מתאימה, קיימת פסיקה מרובה בנושא אשר קצרה היריעה מלסכם את כולה. לכן, אסקור את ההלכות המרכזיות אשר נקבעו תוך התמקדות בערכאות הגבוהות.

 

פסק הדין של ביהמ"ש העליון, ע"א 390/80 תעש מור בע"מ נ' מנהל מס שבח (ניתן ביום 6.1.83)[1] מהווה את החוליה הראשונה בהתמודדות הפסיקה עם תופעת החוזים המפוצלים לשם הפחתת מס מלאכותית. מדובר בערעור על החלטתה של ועדת ערר לפי חוק מס שבח מקרקעין[2]. המערערת (להלן: "חברת תעש מור"), רכשה מגרש לשם הקמת מבנה תעשייה. העסקה פוצלה כך שהחוזה הראשון אשר התייחס לרכישת הקרקע נחתם כעשרה ימים לפני החוזה השני אשר התייחס לבנייה בקרקע אשר נרכשה ע"י אותה חברה, לפיו היא תבנה מבנה תעשייה. ועדת הערר קבעה כי לפי חוק מס שבח מקרקעין, יש להתייחס לשני החוזים כאל עסקה אחת ולכן על המערערת לשלם מס רכישה הן על מרכיב הקרקע והן על מרכיב הבנייה. טענתה של המערערת הייתה, שהיה עליה לפצל את החוזים בעסקה משום שבעלי מניותיה הם תושבי דרום אפריקה והשלטונות שם אינם מתירים העברת כספים לישראל להשקעה בבניין מוכן אלא רק להשקעה בפרויקט של פיתוח. לכן, עליה לשלם מס רכישה רק מרכיב הקרקע בלבד. טענה זו נדחתה ע"י ועדת הערר ולכן הוגש ערעור לביהמ"ש העליון.

 

הנשיא שמגר קבע כי על רשויות המס להתייחס לעסקה כפי שעוצבה על ידי עורכיה, כל עוד לא מתיר המחוקק התעלמות מן הצורה החיצונית, אותה לבשה צורה פלונית. אולם, סעיף 84 לחוק מס שבח מקרקעין מעניק לרשויות המס את הסמכות להתעלם מדרך ומצורת עריכתה של עסקה, במידה והגיעו לכלל מסקנה ע"פ אמות המידה המקובלות כי מדובר בעסקה מלאכותית או בדויה. לדבריו, בדרך כלל, יש להתייחס לחוזה כמשקף את העסקה האמיתית בין הצדדים, ורק אם נמצאו ראיות של ממש שלא כן הוא, ניתן להתעלם מאותם פרטים כוזבים[3].

 

במקרה תעש מור, קיבל איפוא בית המשפט העליון את עמדתה של רשות המיסים בנוגע לפיצול החוזים הנהוג בקבוצת הרכישה וקבע כי מדובר בעסקה מלאכותית. ציון הדרך המשמעותי ביותר שבו נדון בבית המשפט העליון מקרה של קבוצת רכישה להקמת מבני מגורים פרטיים הוא עמ"ש 5024/99 לנג יהודה ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה (ניתן ביום 2.2.2000) (להלן: "עניין נורדיה")[4].

 

מדובר בפרויקט בנייה במושב נורדיה שבצפון השרון, שהינו מושב לחיילים משוחררים. כל אחד מהמשתכנים שהצטרף לפרויקט התקשר במערכת חוזים אשר כללה חוזה מכר, חוזה הצטרפות לשכונה, הסכם שיתוף וחוזה למתן שירותי בנייה ע"י שתי חברות אפשריות. בתחילה, קבע מנהל מס שבח שומה מופחתת למשתכנים משום שלא הובאה לידיעתו כל מערכת החוזים בשלמותה אלא רק החוזה לרכישת הקרקע. אולם, משנתגלו שאר החוזים, תיקן המנהל את השומה בהתאם לסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין המתיר לתקן שומה סופית תוך 4 שנים, בין היתר אם נתגלו עובדות חדשות. סלע המחלוקת בין המשתכנים לבין מנהל מס שבח חדרה הייתה בנוגע למהות המערכת החוזית, האם יש לראות את מערכת החוזים המפוצלים כמלאכותית ולכן מדובר ברכישת דירה לפי עמדת רשויות המס או שמא מדובר ברכישת קרקע בלבד כעמדת המשתכנים. בית המשפט קבע כי בבחינת מערכת החוזים בכללותה, קיימת במפורש זיקה הדוקה בין כל החוזים במטרה לבנות את ביתו של המשתכן. כראיה, אף אחד מהרוכשים לא היה רשאי לחתום על חוזה לקניית מגרש בלבד. ממערכת החוזים ניתן ללמוד כי היזמים נטלו על עצמם את התכנון, המכירה, הבנייה והביצוע של הפרויקט. יתר על כן, מערכת החוזים מלמדת על זיקה וקשר מחייב בין כל הגורמים הנ"ל: בעלי המקרקעין, חברת בוני נורדיה כיזמים, הקבלנים והאדריכלים. ביהמ"ש קבע כי "מה שנמכר למשתכן היא דירה שתבנה על מגרש ואין נפקא מינה שבעת עשיית החוזה הדירה טרם נבנתה, והזכות במקרקעין שנמכרה היא – הבעלות בדירה כשהיא גמורה"[5].

 

א. הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 7/2001

בעקבות פס"ד יהודה לנג ופס"ד תעש מור, פרסמה נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין (להלן: "הנציבות") בתאריך 15.11.01, הוראת ביצוע שנייה במספר: הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 7/2001 בנושא רכישת דירת מגורים המוצגת כרכישת קרקע והזמנת שירותי בנייה בנפרד. על פי הוראה זו, ביצוע הסכמים נפרדים לרכישת קרקע ולהזמנת שירותי בניה, עשויים להיחשב בתנאים מסוימים לעניין דיני המיסים כעסקה אחת לרכישת נכס בנוי. ההוראה חוזרת על פסיקתו של בית המשפט בעניין לנג כי לעניין חוק מיסוי מקרקעין, יש לבדוק את התוכן הכלכלי של פעולת הצדדים. הנציבות הגדירה בהוראת הביצוע רשימה לא סגורה של נסיבות המצביעות על כך שמדובר על מכירת בניין גמור, ולא על רכישת קרקע בלבד מבעל המקורי "ישירות" לרוכשי הדירות, והזמנת שירותי בנייה בנפרד:

 

1. פרסום והצגת הפרויקט בעיתונות ובאמצעי התקשורת כפרויקט למכירת בנין גמור ולא למכירת קרקע בלבד.

2. משרד מכירות באתר המשרת הן את מוכרי הקרקע והן את הקבלן המספק את שירותי הבנייה.

3. חתימת מערכת ההסכמים המלאה כתנאי למכירה (קרקע, שירותי בנייה, פיקוח, ייצוג משפטי וכו'), באותו מועד ובאותו מעמד.

4. כאשר הקבלן ו/או מוכר הקרקע המקורי (או שניהם יחד) נוטלים על עצמם את נושא הליווי הפיננסי לפרויקט, יש בכך להעיד על אופי ההתקשרות כמכירה בין היזם/קבלן למתקשרים.

5. כאשר הקבלן נושא במשך הבניה בהוצאות שונות שמטבען מוטלות על בעלי קרקע (כדוגמת- מס רכוש) יצביע הדבר על מכירת בניין ולא על מכירת קרקע.

6. לרוכש אין אפשרות לרכוש את הקרקע בלבד, אלא עליו להזמין גם את שירותי הבנייה.

7. לרוכש אין אפשרות לתכנן או לבנות את הבניין בעצמו או באמצעות קבלן מטעמו, וחובה עליו לבנות אותו באמצעות הקבלן המספק את שירותי הבנייה.

8. ההסכמים השונים תלויים זה בזה, והפרתו או ביטולו של האחד גורר את ביטול כל מערכת ההסכמים.

9. כאשר רוכשי הקרקע השונים חותמים על הסכמי רכישת הקרקע בזמנים שונים, ולא במועד אחד ובמעמד אחד, עשוי הדבר להצביע על כך שמדובר בעצם ברכישת דירות, ולא ברכישת קרקע במשותף.

10. כאשר תכנון הבניה נעשה ע"י בעלי הקרקע הקודמים, ו/או ע"י היזם או הקבלן, עוד לפני רכישת הקרקע ע"י הרוכשים החדשים.

11. כאשר היתרי הבניה ניתנים ע"ש בעל הקרקע הקודם ו/או ע"ש הקבלן או היזם ולא ע"ש רוכשי הקרקע החדשים, שהם אלו שלכאורה, צריכים לבקש היתר ולהזמין את הבנייה.

12. כאשר הקבלן ו/או בעל הקרקע מתחייבים כלפי רוכשי הדירות, בהתחייבויות הקבועות בחוק המכר (דירות) או בחוק המכר (הבטחת השקעות של רוכשי דירות) עשוי הדבר להצביע על מכירת דירות גמורות, ולא על מכירת זכויות בקרקע בלבד.

13. כאשר הרווח שמפיק הקבלן/היזם מהפרויקט חורג בצורה משמעותית מרווח קבלני מקובל, עשוי הדבר להצביע כי מדובר ברווח יזמי, בגין מכירת נכסים גמורים, ולא ברווח קבלני בגין ביצוע הבנייה בלבד.

14. כאשר מוכר הקרקע ו/או היזם והגוף המספק את שירותי הבנייה הם צדדים קשורים.

15. כאשר המחיר שנקבע בגין המגרש ו/או בגין שירותי הבניה חורגים ממחירי השוק, ו"השלמת המחיר" מתבצעת למעשה באמצעות הרכיב האחר (קרקע או שירותי בניה) - עשוי הדבר להצביע על עסקה אחת למכירת נכס גמור.

 

כמו כן, בכל מקרה של פיצול עסקה כנ"ל, יש לדרוש ממוכר הקרקע והקבלן המבצע ו/או היזם את ההסכם בינם לבין עצמם, ולבחון האם אין מדובר בעסקת מכר נוספת כמתואר לעיל. מודגש, כי התמורה שמפיק היזם/קבלן מהעסקה, עשויה להשתלם בגלוי בדרך של דמי יזמות, דמי ארגון, דמי ניהול וכד'. אולם, יש להיזהר מכך שעלולה להיות תמורה סמויה לפיה מממנים רוכשי הדירות את רכישת הקרקע ו/או את שירותי הבניה של היזם עצמו. יודגש, כי בו"ע 1127/02 און בתיה וצבי נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות נקבע כי הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 7/2001 איננה מחייבת את בית המשפט. אולם, היא משקפת פסיקה שניתנה שנים רבות לפני שהוצאה ההוראה ולכן היא איננה מחדשת דבר[6].

 

 

ב. התפתחות הפסיקה לאחר פסק דין יהודה לנג והוראת ביצוע 7/2001

לאחר פסק דין יהודה לנג והוראת ביצוע 7/2001, ניתן להצביע על עלייה חדה בפסיקה הנוגעת לקבוצות הרכישה. בין היתר הוגדרו מבחנים וכללי אצבע להבחנה בין קבוצת רכישה אותנטית לבין עסקת מכר לרכישת דירה. אסקור את פסקי דין העיקריים תוך ציון המבחנים והכללים אשר נקבעו במסגרתם:

 

עמ"ה 2069/98 משאבי נדל"ן סחר והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (ניתן ביום 21.12.01) [7] דן בחברה אשר עסקה בתיווך וסחר בנדל"ן אשר בין השנים 1992-1994 ויזמה הקמת קבוצות של עולים חדשים לצורך בניית מבני מגורים. קבוצת העולים רכשה את הקרקע ישירות מבעלי המגרש וכל חבריה חתמו על הסכם שיתוף. כמו כן, כל כספי המשתכנים הופקדו בחשבון בנק אשר ממנו שולמו הוצאות הפרויקט. החברה חתמה עם המשתכנים על הסכם למתן שירותי פיקוח על הבנייה והתקשרה עם קבלני משנה לאספקת שירותי הבנייה. יש לציין כי מחיר הדירה אשר שילמו המשתכנים היה סופי וסוכם כי כל סכום נוסף אשר יידרש להשלמת הפרויקט ישולם ע"י המערערת. אולם, במידה ויישאר סכום עודף בחשבון הבנק, הוא יועבר לרשות החברה (מעין רווח יזמי). לטענת פקיד השומה, הכנסת החברה מהפרויקט הינה בגדר מתן שירותי בנייה ולא בגין עמלת ייזום או תיווך ופיקוח על הפרויקט. כמו כן, יש לסווג את העסקה שנעשתה בין הצדדים כעסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה"). בית המשפט קבע כי פעולת החברה מבחינה כלכלית מהותית הייתה כקבלן  המספק שירותי בנייה ולא כמתווך. הוא הגיע למסקנה זו לאחר שבחן את כלל פעולותיה של המערערת וקבע כי אלו חרגו ממתן שירותי תיווך גרידא. בית המשפט בחן את העסקה על פי תכליתה העסקית ולא ע"פ צורתה וקבע שני מבחנים עיקריים להכרעה בשאלה האם המערערת הינה קבלן אשר מכר דירות למגורים או שמא שימש רק כמארגן, מתווך וסיפק שירותי פיקוח:

 

מבחן השליטה – החברה שלטה בחשבון הבנק של הפרויקט, ובהליכי הביצוע של הפרויקט. המערערת שלטה על קבלני הפרויקט באמצעות מפקח מטעמה שהיה שכיר בחברה, כך שלמעשה, מבחינת המציאות הכלכלית, הקבלנים אשר ביצעו את העבודה בפועל היו קבלני משנה של החברה.

 

מבחן הסיכון – החברה לקחה על עצמה סיכונים וסיכויים דומים לאלה של קבלן. שכן חוסר יעילות בעבודת קבלני המשנה, היה פוגע ברווחיה, משום שבקופה לא היה נשאר כסף שיוכל לעבור למערערת ולהיפך. ככל שקבלני המשנה היו חוסכים בהוצאות, רווחיה של המערערת היו גדלים. בנוסף, חברה הקשורה למערערת, סיפקה את המימון הראשוני למגרש עד אשר התקבלו המשכנתאות.

 

לעניין זה, העובדה שהחברה עצמה לא השקיעה כספים משלה בפרויקט, אינה מונעת ממנה להיחשב כ"קבלן", שכן במקום כספים, היא השקיעה עבודה בארגון, ניהול ופיקוח, זאת למרות שהועסקו קבלנים שכרתו הסכמים במישרין עם הדיירים.

 

בו"ע 1237/01 שטיין מיכאל נ' מנהל מס שבח נתניה (ניתן ביום 22.3.05)[8], נידון מקרה דומה לפסק דין משאבי נדל"ן ובית המשפט קבע רשימה לא סגורה של מבחנים ואבני דרך אשר לאורם יש לבחון האם לפנינו עסקה של רכישת קרקע או עסקה של רכישת דירת מגורים. ביהמ"ש קבע כי המבחנים אינם מצטברים וכי מטרתם היא להוות אינדיקציות לסוג העסקה:

 

• מבחן המהות הכלכלית – המהות הכלכלית של העסקה נקבעת בהתאם למערכת החוזית והן בהתאם לנסיבות האופפות את העסקה.

• מבחן הזיקה – יש לבחון האם קיימת זיקה בין החוזים שנחתמו לבין עצמם והאם תנאי לחתימה על חוזה מסוים הינה חתימה על יתר החוזים – כלומר האם מדובר בחוזים משולבים. יש לציין כי מבחן זה מאוד בעייתי בבנייה רוויה משום לא ניתן מבחינה פרוצדוראלית והגיונית, לבחור קבלן שונה לכל דירת מגורים בבניין.

• מועד החתימה – האם כל החוזים נחתמו באותו המועד או שקיים פער זמנים בין חתימתם. ככל שפער הזמן גדול יותר, הדבר עשוי להצביע על עסקה למכירת קרקע בלבד ולא על רכישת דירה גמורה.

• מבחן זיקת הביטול – האם ביטולו של אחד מבין החוזים יגרור בהכרח גם את ביטולם של הסכמים נוספים וזאת במפרש או במשתמע[9].

• אופן הפרסום – האם הפרסום והצגת הפרויקט הינם למכירת דירות מגורים ולא לקרקע פנויה בלבד.

• מבחן הרכישה – האם בפני הרוכש קיימת אפשרות לרכוש את הקרקע בלבד מבלי להזמין את שירותי הבנייה.

• זהות המתכנן – האם לרוכש ישנה אפשרות לתכנן או לבנות את הדירה בעצמו או באמצעות קבלן שהוא, ורק הוא, בוחר.

• הליכי התכנון וקבלת האישורים – האם הרוכש הוא זה שמבצע את הליכי התכנון וקבלת האישורים ביחס לבנייה או שהדבר נעשה עבורו.

• היתרי הבנייה – האם היתרי הבנייה מוצאים מלכתחילה של שמו של הרוכש.

 

בע"א 2330/04 מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת ירושלים בע"מ (ניתן ביום 21.5.2006)[10]  נדון מקרה של חוזים מפוצלים אשר מנהל מס שבח לא קיבל והוציא שומת מס רכישה לפי השווי הכולל של העסקה. אולם, בערר שהוגש, קיבלה ועדת הערר את הערעור וקבעה כי מאחורי פיצול ההסכמים עמד טעם מסחרי ולכן אין מדובר ב"עסקה מלאכותית" במובן סעיף 84 לחוק. הועדה קבעה כי הפיצול בא על רקע הקשיים הכלכליים של החברה שלא יכלה לספק ערבויות לרוכשות להבטחת כספן ולכן פוצלה העסקה. מנהל מס שבח הגיש על החלטה זו ערעור לבית המשפט העליון אשר קיבל את הערעור וביטל את החלטת ועדת הערר. הנשיא ברק חזר על ההלכה כי תוצאות המס נגזרות ע"פ מהותה הכלכלית האמיתי של העסקה ואילו צורתה הפורמאלית איננה קובעת את תוצאות המס - היא אך נקודת התחלה אך לא נקודת סיום. לדבריו, יש לבחון את התוכן הכלכלי והמהות האמיתי של העסקה אשר עומדים בבסיס חיוב המס ומבחינת המערכת ההסכמית הכוללת שבין הצדדים, ניתן ללמוד כי הצדדים כרתו "הסכם מסגרת" אשר מגדיר את מטרת ההתקשרות שבין הצדדים והיעד הסופי של ההתקשרויות.

 

גישה מקלה יותר ננקטה בו"ע 6078/06 מסר הגליל בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין (ניתן ביום 28.2.08) [11]. בפסק הדין בחן בית המשפט המחוזי את התשתית העובדתית וקבע כי בהסתמך על האינדיקציות השונות, יש לשום את קבוצת הרוכשים על רכיב הקרקע בלבד.

 

בית המשפט קבע כי  על מנת לבדוק את המהות האמיתית של העסקה, יש לבחון את תוקפו ושעורו של הכוח אשר היה מסור לכל אחד מהצדדים לעסקה בהתאם לחוזים שנכרתו בינהם לבניית הדירות ועל מי מוטל הסיכון הכלכלי העיקרי בעסקה. בהתאם לעובדות ולהסכמים שנחתמו, עולה כי לרוכשים היה הכוח המכריע בהליך הבנייה. הם שמימנו את קבלן הביצוע ואת החברה המפקחת על הבנייה והיו רשאים לפקח אישית על מהלך הבנייה ולהחליפם באחרים בדיוק כפי שבעלים של קרקע הבונה על אדמתו רשאי לעשות. בקניית דירה מקבלן, מובטח כספו של הקונה בהתאם להוראות חוק המכר (דירות) אולם בטחון כזה לא מופיע בחוזה הבנייה ולא בחוזה פיקוח הבנייה. לא קיימת ראיה לכך שרכישת המגרש והבנייה בוצעו על ידי החברה כיזמית שבנתה את המבנה ומכרה את הדירות לעוררים ולא קיימת תלות בין ההסכמים לרכישת הזכויות במגרש לבין ההסכמים על הבניה והפיקוח. יתר על כן, מתחם שיקול הדעת של העוררים כבעלי המגרש הבונים את דירותיהם היה גדול בכל הנוגע לתהליך הבנייה. לכן, קשה לראות בעסקאות אלו עסקה אחת של קניית דירות על ידי העוררים ויש לשום את רכיב הקרקע בלבד.

 

בפסק הדין בעניין מסר הגליל, נקט בית המשפט המחוזי בחיפה בגישה מקלה ולמעשה קבע כי בהתאם לנסיבות, יש לשום אך ורק את מרכיב הקרקע ולא מדובר בעסקה לקניית דירת מגורים מוגמרת. אולם, כחודשיים לאחר מכן, בו"ע 1127/02 און בתיה וצבי נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות (ניתן ביום 28.4.08)[12]  חזר בית המשפט העליון לנקוט בגישה המחמירה אשר הייתה נהוגה לפני פסק הדין בעניין מסר הגליל. בפסק הדין בעניין און בתיה וצבי, חזר בית המשפט על העקרונות המנחים אותו בבחינת עסקאות של קבוצות רכישה והדגיש כי עקרון מקובל בדיני המס הינו כי תוצאות המס נגזרות לפי מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה וכי המניע להקטין את חבות המס אינו הופך עסקה כשרה לעסקה שניתן לפסול אותה לצורך מס ובלבד שיש לה תוכן ומטרה כלכלית אמיתית, פרט להימנעות ממס, והיא עומדת במבחני הפסיקה. בבחינת העדויות במקרה דנן, העובדות ומערכת ההסכמים שנחתמו, ניתן לראות כי המטרה האמיתית שעמדה לנגד עיני המארגנים והעוררים הייתה הימנעות ממס. כמו כן, מערכת ההסכמים מעידה על מהותה הכלכלית של העסקה, דהיינו מכירה מלכתחילה של דירות המגורים. כמו כן פסק בית המשפט כי הוראת ביצוע 7/2001 המסדירה את נושא קבוצות המשתכנים, איננה מחייבת את בית המשפט נוכח העובדה שהוראת הביצוע שיקפה פסיקה שניתנה שנים רבות לפני כן.

 

פסק הדין המשמעותי האחרון אשר ניתן על ידי בית המשפט העליון הוא ע"א 6165/04 ועד הקהילה רמת ויז'ניץ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (ניתן ביום 4.2.2009)[13]. פסק דין זה מהווה את ההלכה הנוהגת בתחום קבוצות הרכישה נכון לסוף שנת 2009 ומשקף את גישתו של בית המשפט כלפי קבוצות הרכישה. בפסק הדין, קבע בית המשפט כי אף על פי שההסכמים השונים אשר נחתמו בין הצדדים אינם כוללים הוראה שיש בה כדי ליצור קשר מובהק בין הסכמי המכר והסכם השיתוף לבין הסכם הבנייה עם הקבלן, הרי שבנסיבות המקרה, מובילה הצטברותן של האינדיקציות יחדיו לכלל מסקנה מסתברת לפיה יש לראות בעסקה בין המוכרות למשתכנים כעסקה למכירת דירות. לכך יש להוסיף את הנתון לפיו המערערים בחרו שלא להעיד אף אחד מהמשתכנים משום שעדות זו עשויה הייתה לשפוך אור על העסקה ונסיבותיה. הפעולות המקדמיות אשר בוצעו על ידי שלוחיהן של המוכרות, תניות מסוימות הכלולות בחוזים השונים והנתון לפיו חלק מהמשתכנים כרתו הסכמי מכר בעת שהבנייה כבר הייתה בשלב מתקדם, כל אלו מעידים כי עסקינן בעסקה למכירת דירות "על הנייר" ולא בעסקה למכירת קרקע בלבד.

 

ג. סיכום ומסקנות הפסיקה

מבחינה מדוקדקת של הפסיקה המרכזית אשר ניתנה בשנים האחרונות הן על ידי ועדות הערר של מס שבח והן על ידי הערכאות השונות של בתי המשפט ובכללותן בית המשפט העליון, ניתן להסיק כי בתי המשפט ניסו בכל מקרי העבר לבחון את מהותן של העסקאות בנוגע לפיצול החוזים בעסקאות שבוצעו במסגרת קבוצות רכישה. העובדות המהותיות בכל פסקי הדין הן דומות כשההבדלים העיקריים נוגעים לאופן ביצוע העסקאות ומידת המעורבות של הגוף המארגן. לא נעשתה כל הבחנה בין מבני תעשייה (תעש מור) לבין מבני מגורים ולקראת סוף שנות התשעים ניתן להבחין בכמות הולכת וגוברת של פסיקה בנושא. בתי המשפט נעזרו בפסיקתם הרחבה בהוראת הביצוע מטעם רשות המיסים 23/96 לצורך ההבחנה בין "עמותת משתכנים" לבין "עמותת קבלן" וזאת בניגוד להוראת ביצוע מספר 7/01 אשר יישמה הלכה למעשה את הפסיקה אשר הייתה קיימת לפני כן וממילא היא איננה מחייבת את בית המשפט.

 

כאמור לעיל, ציון הדרך המשמעותי ביותר בפסיקה הוא פסק הדין בעניין יהודה לנג אשר נדון בו בפעם הראשונה מקרה של פרויקט בנייה רחב היקף אשר בוצע במסגרת קבוצת רכישה. בית המשפט קבע במקרה זה כי למרות פיצול החוזים, קיימת זיקה הדוקה ביניהם במטרה לבנות את בתי המשתכנים. לאורך השנים, הפסיקה הגדירה אינדיקציות רבות אשר בעזרתן ניתן לבחון את מהותה הכלכלית של העסקה תוך התעלמות מצורת עריכתה אשר יעזרו לקבוע את סוג העסקה. דהיינו, האם אכן מדובר בעסקאות נפרדות לרכישת קרקע ומתן שירותי בנייה כפי שקבוצות הרכישה מתיימרת להציג אותה,  או שמא מדובר ב"עסקה מלאכותית" אשר נועדה לטשטש את טיב העסקה ומדובר בעסקה אחת לרכישת דירת מגורים מוגמרת. בפסק הדין משאבי נדל"ן, הגדירה הפסיקה שני מבחנים חשובים, מבחן השליטה ומבחן הסיכון, הבוחנים את מהות הגוף המארגן. כלומר, האם מדובר בגוף חיצוני אשר כל תפקידו הוא ארגון הקבוצה גרידא, או שמא מעורבותו ותפקודו עולים לכדי אבחונו כקבלן המוכר דירות מגורים. לאחר מכן, החמירה הפסיקה את הסטנדרט הנדרש בכדי להיחשב כקבוצת רכישה והוסיפה מבחנים נוספים לאורך השנים. פסק הדין ועד הקהילה רמת ויז'ניץ מהווה את ציון הדרך האחרון והחשוב ביותר במאבק בין קבוצות הרוכשים לבתי המשפט. בית המשפט העליון המשיך בקו המחמיר של הפסיקה וקבע כי ניתן לראות בפיצול החוזים כעסקה למכירת דירות "על הנייר" ולא בעסקה למכירת קרקע בלבד.

 

לסיכום, בתי המשפט החמירו לאורך השנים את המבחנים הנוגעים לקבוצות הרכישה ומנסים להקשות על המארגנים והרוכשים מלבצע עסקאות מלאכותיות על מנת להשיג הקלות במיסוי. על אף מקרים בודדים שבהם ניתנה פסיקה מקלה, ניתן להניח כי ההחמרה המתמדת, תמשיך ותגבר במיוחד לנוכח עמדתו הנחרצת בעניין של בית המשפט העליון.

 

[1] ע"א 390/80 תעש מור בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד לז (1) 449 (1982).

[2] חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג–1963, ס"ח 405.

[3] ע"א 390/80 תעש מור בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד לז (1) 449, 458 (1982).

[4] עמ"ש 5024/99 לנג יהודה ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה פד"א כח(11) 19 (2000).

[5] ע"א 610/78 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ד"ר מלמוד פס"ד לג(2) 193, 196 (1979).

[6] ו"ע (מחוזי ת"א) 1127/02 און בתיה וצבי נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות (לא פורסם, 28.04.2008).

[7] עמ"ה 2069/98 משאבי נדל"ן סחר והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה חיפה דינים מחוזי, כרך לג (1), 381 (2001).

[8] ו"ע 1237/01 (מחוזי ת"א) שטיין מיכאל נ' מנהל מס שבח נתניה דינים מחוזי, כרך לה (2), 886 (2005).

[9] עמ"ש 5024/99 לנג יהודה ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה פד"א כח(11) 19 (2000).

[10] ע"א 2330/04 מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת ירושלים בע"מ מיסים כ/3 ה-85 (2006).

[11] ו"ע (מחוזי חיפה) 6078/06 מסר הגליל בע"מ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה מיסים ז 3, 266 (2008).

[12] ו"ע (מחוזי ת"א) 1127/02 און בתיה וצבי נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות (לא פורסם, 28.04.2008).

[13] ע"א 6165/04 ועד הקהילה רמת ויז'ניץ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה מיסים כג/2 (4/09) ה-67 (2009).

ראו והשוו: מ. כהן דיני מיסים כרך א, אוגדן בהוצאת המכון למסים וליעוץ כלכלי בע"מ, 809-812 (מהדורה תשיעית, 2009). 

 

*כל האמור במאמר זה הינו למידע כללי וראשוני בלבד ואינו נועד בשום מקרה לשמש כייעוץ משפטי ו/או כתחליף לו. אין להסתמך על האמור במאמר זה מבלי להיוועץ עם עורך דין העוסק בתחום בטרם נקיטת כל פעולה או קבלת החלטה. הדברים נכונים למועד כתיבתם בלבד, ועלולים להשתנות מעת לעת.